根據我國財政部2017年修訂發布的《企業會計準則》(財會〔2017〕9號)，《準則》要求非上市企業自2021年1月1日起實施執行。其新金融工具準則改變了金融工具分類的方法，調整了相關金融工具的計量方式，并突破性引入了預期信用損失模型，取代了原有的已發生損失模型，很多變化是本質性的，其對金融機構特別是銀行業將帶來較為深廣的影響和挑戰。本文根據成都銀行等五大上市銀行執行《準則》情況及其公開披露的年報數據，對新金融工具準則變化和對撥備影響簡要分析得出相應結論。

　　一、新金融工具準則實施執行背景

　　(一)國際財務報告準則關于金融工具的發布實施

　　2014年7月，國際會計準則理事會(ISAB)發布《國際財務報告準則第9號-金融工具》(簡稱“IFRS 9”)于2018年1月1日生效實施。

　　(二)財政部修訂發布“新金融會計準則”的要求

　　為加快我國與國際準則接軌，我國財政部于2017年修訂發布了《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》(CAS 22)、《準則第23號——金融資產轉移》(CAS 23)、《準則第24號——套期會計》(CAS 24)和《準則第37號-金融工具列報》(CAS 37)四項金融工具相關準則，簡稱“新金融工具準則”。“新金融工具準則”要求，在境內外同時上市的企業以及在境外上市并采用國際財務報告準則或企業會計準則標準財務報告的企業，自2018年1月1日起施行;其他境內上市企業自2019年1月1日期施行;執行企業會計準則的非上市企業自2021年1月1日起施行。同時，鼓勵企業提前執行。非上市企業的地方性中小銀行，須于2021年1月1日起執行新金融工具準則。

　　二、新金融工具準則的主要變化

　　新金融工具準則的主要變化在于金融資產分類與計量、減值和套期會計三個主題，其中前兩個主題對中國銀行業的影響最為深遠，尤其是金融資產減值由原已發生損失模型改為預期信用損失模型。

　　(一)金融資產分類更科學，提升了財務報表的客觀性。

　　1.金融資產分類由現行“四分類”改為“三分類”。新舊準則金融資產分類與計量對照情況見表 1：

　　表1 新舊準則金融資產分類對比表

　　2.新、舊準則分類利弊。舊準則依據企業持有金融資產的主觀意圖和目的，將金融資產分為以下四類：以公允價值計量且其變動計入當前損益的金融資產、貸款和應收款項、持有至到期投資、可供出售金融資產。該分類方法存在一定的人為主觀性，易于被人為操縱，一定程度上影響了企業的會計信息質量。新準則規定金融資產分類需要經過企業管理金融資產的“業務模式”和金融資產合同現金流量特征(SPPI)”兩個相對客觀的測試(見圖1)，將金融資產改為“三分類”：以攤余成本計量的金融資產(AC)、以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(FV-OCI)、以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(FV-PL)。新準則對金融資產的分類更加清晰，減小了會計調節的空間，也提升了會計報表的客觀性。

　　圖1 新金融工具準則金融資產“三分類法”決策過程圖

　　(二)對預期信用損失計提準備的范圍較舊準則有所擴大，金融資產減值核算更客觀。

　　1.金融資產減值核算由“已發生損失法”變為“預期信用損失法”。

　　(1)舊準則根據已發生的損失進行金融資產減值的會計處理，沒有將可能發生的信用損失考慮在內，導致準備的計提出現滯后的現象，難以足額地反映有關金融資產的信用風險狀況。

　　(2)新金融工具準則將未來信用損失情況考慮在內，引入預期損失法，足額、及時地計提了金融資產減值準備，將金融風險控制在可控范圍之內;同時新準則根據金融資產信用風險狀況，將金融資產劃分為三個階段，通過“三階段”減值模型分別確認未來預期信用損失(見表2)。

　　表2 預期信用損失三階段模型

　　2.對預期信用損失計提準備的范圍較舊準則有所擴大。

　　損失模型的變化在空間和時間上都擴大了減值計提的范圍。其減值范圍涵蓋了AC和FV-OCI類別的金融資產，主要業務品種包括：拆出資金、借出資金、存放同業款項、買入返售金融資產、貸款及墊款、債券資產、非標資產、表外信貸承諾等。且在金融資產初始確認時就要根據前瞻性信息估計信用損失并加以確認。

　　三、新金融工具準則對非上市地方性中小銀行的影響

　　(一)公允價值計量范圍擴大，加劇了利潤波動

　　1.擴大公允價值的計量范圍。新準則對于以攤余成本計量的金融資產(AC)和以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(FV-OCI)，設置了更加嚴格的界定條件，從而會有更多金融工具將以公允價值計量，即分類為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(FV-PL)。

　　2.加大了利潤波動性。非標債權投資、底層資產為貸款及票據的產品、優先級ABS、預期收益型產品(信托計劃、資產管理計劃)、他行非保本理財產品等可能由于無法通過合同現金流量測試(SPPI)，需要按新準則重分類核算，將其納入以公允價值進行后續計量的范疇，導致銀行資產負債表中FV-PL資產的占比增加，而其公允價值變動計入當期損益，也將增加利潤的波動性。

　　(二)撥備和覆蓋水平上升，增強抗風險能力的同時加大了撥備計提壓力。

　　1.撥備覆蓋率明顯上升，抗風險能力有所增強。就成都銀行等五大上市銀行執行新準則后，貸款撥備覆蓋率平均水平為308.52%，較執行前上升了84.58個百分點。撥備覆蓋率復合增幅達11.27%，增幅高于新準則實施前同期增幅6.27個百分點。

　　2.撥備水平需求有所提升，撥備計提壓力增大。從成都銀行、貴陽銀行等五大上市銀行數據來看，執行新準則后，2020年計提資產減值損失(或確認信用損失)增幅為24.63%，而當年平均資產規模增幅為12.91%、不良貸款增幅為6.48%。當年計提資產減值損失增幅明顯高于資產規模增幅和不良資產增幅。

　　(三)新金融工具準則綜合影響

　　1.凈資產減少。新金融工具準則對非上市地方性中小銀行2021年期初凈資產的影響是雙重的。一是分類和計量的變化會增加凈資產。二是預期信用損失模型會減少凈資產，由于貸款在中小銀行業資產中的占比較大，通常遠高于金融資產投資的占比，故撥備計提的增加對凈資產影響更大。

　　2.資本充足率下降。受凈資產減少的影響，銀行的資本充足率也相應下降。由于不同地區的中小銀行其資產結構和資本充足情況不同，對于非信貸資產占比較高，以及資本相對薄弱的中小銀行，其受新準則的影響和沖擊將更為明顯。

　　四、新準則實施的應對措施

　　(一)提高思想認識，主動適應準則要求。新金融工具準則的實施涉及多個方面，首先，銀行管理層必須高度重視。其次，要主動使用新準則要求，調整業務結構和經營思路。再次，要加強業務監測分析，對經營管理及時糾偏。同時，應當制定必要的應急預案，確保新舊準則的平穩過渡和經營穩定。

　　(二)依托金融科技力量，強化系統優化建設。新金融工具準則使各銀行完成了業務層面、核算層面、內控層面及系統層面的優化工作。但單個地方性中小金融機構在人才隊伍、信息系統等方面較薄弱，應當確保已建設的業務系統能夠實現通過SPPI測試和業務模式的判斷。要持續優化好核算系統要對會計科目、業務代碼、報表項目、披露格式等。要確保內控系統能夠對關鍵內容和要點進行評估管控。

　　(三)深化數據治理工作，提升基礎數據精度。預期信用損失模型需要大量的精確、可靠、完整的數據信息進行有效支撐，如歷史違約和損失數據、內部違約和損失估計、外部違約和損失估計、宏觀經濟數據、金融資產一般信息等相關大數據信息。需加強內部數據的積累工作，既要重視數據的數量，更要關注數據的質量，持續加強數據標準管理、開展數據庫體系建設。

　　(四)優化投資策略，加強金融資產負債管理。應提前制定適合銀行自身目前發展階段并符合本銀行的業績目標的金融資產投資管理制度，有序開展金融資產投資業務，加強金融資產管理，將新金融工具的實施對金融資產的影響控制在年度預算之內，有效減小利潤波動。資金業務部門在選擇金融資產進行投資時，應當提前充分地考慮金融資產的特征和銀行管理此類金融資產的業務模式，根據銀行審慎經營的基本原則，避免將過多資金投向于無法通過SPPI測試的金融資產而造成后續會計核算必須將其作為FV-PL核算，引起利潤劇烈的波動。

　　(五)注重風險管理，控制減值對利潤的影響。新金融工具準則要求我們采用“預期損失模型”對金融資產進行減值的計提，這對中小銀行的會計處理有較大的影響。為避免金融資產被劃分為階段二，從而需要對整個存續期的預期信用損失進行確認，引起利潤顯著的下降，應當對最主要的金融資產(發放貸款和墊款等)進行充分的風險管理，在貸款發放前期做好盡職調查工作，選擇優質的借款人嚴控信用風險。在貸款發放后，需要定期進行有效的貸后管理，密切關注借款人的還款能力和信用狀況，同時應當積極采取措施壓降貸款規模并盡快收回貸款，以減少銀行可能發生的損失。

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